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Bergamini & Collucci Advogados

PIS e COFINS – Aproveitamento de créditos por empresa incorporadora – Sucessão universal de direitos – Posição da Receita Federal versus disciplina da lei das sociedades anônimas. 

Adolpho Bergamini

É sabido que todos os dias empresas são adquiridas, fusionadas, cindidas, etc, como consequência da dinâmica empresarial atual.

Essas operações de reorganização societária carregam consigo relevantes efeitos fiscais, porquanto o artigo 132 do Código Tributário Nacional dispõe que, “a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas”.

Mas os efeitos fiscais dessas operações não se restringem à responsabilização pelo débito das empresas fusionadas, transformadas ou incorporadas. Especialmente em relação à incorporação (que será o objeto de análise nesse ensaio), o artigo 227 da Lei nº 6.404/76 disciplina que “a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações” (grifei).

Ou seja, segundo expressa disposição legal, em uma incorporação a empresa incorporadora sucede a incorporada não só em relação às suas obrigações, mas também e principalmente em “todos os direitos”.

O estabelecimento dessa premissa ganha relevância quando analisada a Solução de Consulta nº 102/12, divulgada pela 8ª Região Fiscal da Receita Federal. Segundo ela, em operação de cisão parcial seguida de incorporação, a empresa incorporadora:

(i)          Poderá aproveitar os créditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior realizados pela incorporada para compensação de quaisquer outros tributos administrados pela RFB devidos por ela (a incorporadora);

MAS,

(ii)          Não poderá aproveitar o saldo credor de PIS e COFINS da empresa incorporada oriundo de receitas de exportação, isentas, não tributadas ou imunes (lembremos que, conforme o artigo 17 da Lei nº 11.033/04, as operações desoneradas não implicam no estorno de créditos de PIS e COFINS, daí o saldo credor gerado);

(iii)    Não poderá aproveitar os créditos ordinários de PIS e COFINS (artigo 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03), que haviam sido apropriados pela empresa incorporada e que não tivessem sido utilizados até o momento da incorporação;

(iv)    E também não poderá aproveitar créditos presumidos de PIS e COFINS aos quais a empresa incorporada fazia jus até o momento da incorporação (o caso concreto tratava do crédito presumido próprio das atividades agropecuárias, nos termos dos artigos 8º e 9º da Lei nº 10.925/04).

 

Segue abaixo a íntegra da ementa publicada:

“Ementa: SUCESSÃO POR CISÃO PARCIAL SEGUIDA DE INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO - PAGAMENTOS A MAIOR OU INDEVIDOS. Não há qualquer óbice ao aproveitamento dos créditos decorrentes de pagamentos a maior ou indevidos de titularidade da sucedida através de compensação, pela sucessora, de quaisquer débitos próprios relativos a tributos administrados por esta RFB, excetuadas as contribuições previdenciárias e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundo, ressalvada, porém, a hipótese de inexistência de outro propósito negocial além da economia tributária.

Dispositivos Legais: Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, arts. 227 e 229; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 165, inciso I e art. 170; Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 74; IN RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 2º. inciso I, 3º, § 8º. e 34.

 

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

É vedado, no caso de cisão parcial seguida de incorporação, o aproveitamento pela sucessora, seja por restituição ou por posterior compensação com débitos tributários próprios (de administração pela RFB), dos créditos de PIS não-cumulativos decorrentes de vendas para exportação, vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência apurados pela sucedida. Tal vedação é extensiva, ainda, aos demais créditos genericamente arrolados no artigo 3º. da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e também aos créditos presumidos agroindustriais do artigo 8º. da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004 Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 5º., § 1º; Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, art. 17; Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2.005, art. 16; IN RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 27, caput, incisos I e II, 28, 42, caput, incisos I e II e § 1º; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 15, de 22 de dezembro de 2005.

 

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

É vedado, no caso de cisão parcial seguida de incorporação, o aproveitamento pela sucessora, seja por restituição ou por posterior compensação com débitos tributários próprios (de administração pela RFB), dos créditos de COFINS não-cumulativos decorrentes de vendas para exportação, vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência apurados pela sucedida. Tal vedação é extensiva, ainda, aos demais créditos genericamente arrolados no artigo 3o. da Lei no 10.833, de 30 de dezembro de 2003, e também aos créditos presumidos agroindustriais do artigo 8o. da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.

Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 6o., § 1º; Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 18 de maio de 2.005, art. 16; IN RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 27, caput, incisos I e II, 28, 42, caput, incisos I e II e § 1º; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 15, de 22 de dezembro de 2005.

EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES – Chefe”

(Solução de Consulta nº 102/12 – 8ª Região Fiscal. DOU 31/05/2012)

 

A primeira hipótese (créditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior, delimitados no item “i”, supra) não demanda longas discussões, pois nada mais coerente que a empresa sucessora esteja autorizada a utilizar crédito, por meio de restituição, dos pagamentos feitos de forma indevida pela a empresa sucedida. Tal direito está devidamente previsto no artigo 165, I, do CTN[1] e no artigo 74, da Lei nº 9.430/96[2].

A questão que exige abordagem mais profunda é a utilização dos créditos da sucedida de PIS e COFINS, apurados na forma não cumulativa, pela empresa sucessora, apontados nos itens “ii” e “iii” acima mencionados.

Segundo pensamos, ao declarar que a vedação seria extensiva aos créditos genéricos previstos nos artigos 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, a RFBdeveria ter feito uma abordagem do tema com base nas características de cada crédito.

Afinal, se a decisão do Fisco Federal for analisada em relação aos incisos I, II, VI, VIII, IX e X[3], é compreensível que a Solução tenha caminhado no sentido da vedação, vez que os aludidos créditos são passíveis de apropriação por contribuintes que venham a desempenhar atividades específicas, quais sejam, comerciantes, industriais e prestadores de serviços. Em outras palavras, são créditos cuja apropriação é possível em razão das atividades que estão atreladas ao objeto social da empresa, no caso, da sucedida e, por tal razão, não poderia a sucessora aproveitar créditos de atividades que não lhe digam respeito.

Mas, há um outro grupo de créditos cuja apropriação e, claro, aproveitamento, não dependem da condição do contribuinte. Refiro-me aos créditos previstos nos incisos III, IV, V e VII[4] que tratam de: energia elétrica consumida no estabelecimento; aluguéis pagos pela pessoa jurídica; prestações e contraprestações de leasing (exceto as optantes pelo SIMPLES) e edificações e benfeitorias.

Ou seja, ao menos em relação a esses créditos é certo que a empresa sucessora tem o direito de aproveitá-los ao abatimento do PIS e da COFINS devidos em função de suas operações correntes, justamente porque podem ser apropriados por quaisquer contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo das contribuições.

Essa interpretação é a que se afigura mais conservadora e considera apenas e tão somente a legislação do PIS e da COFINS. Entretanto, não se pode deixar de considerar o artigo 227 da Lei nº 6.404/76, abordado brevemente no introito deste ensaio.

Consoante já dito, referido dispositivo é claro expresso ao prescrever que “a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações”.

Pois bem, considerando o quanto fora dito pelo IBRACON nas Questões 2 e 6 de sua Interpretação Técnica nº 01/04, os créditos de PIS e COFINS devem ser reconhecidos em conta segregada no Ativo dos contribuintes, da mesma forma que se faz o reconhecimento contábil dos créditos de ICMS, por exemplo. Por essa razão, ao realizar o desembolso de caixa à aquisição de mercadorias para revenda, insumos, energia elétrica, etc, o contribuinte deve lançar um crédito contábil na conta de Caixa/Bancos do Ativo, em contrapartida: (a) a um débito contábil na conta de mercadorias ou insumos em Estoque em conta de Ativo, ou em conta de Despesas, caso se trate de energia elétrica, por exemplo; (b) concomitantemente a um outrodébito contábil em Ativo na conta PIS/COFINS a Recuperar.

Em outras palavras, pode-se dizer que por essa metodologia o contribuinte compra mercadorias, energia, etc, e também compra PIS e COFINS para compensação dessas mesmas contribuições que serão devidas por ele ao final do mês. Por essa razão, os créditosde PIS e COFINS constituem verdadeiros ativos da entidade.

Ora, se assim o é, se os créditos de PIS e COFINS são ativos da empresa incorporada e, por outro lado, se pela incorporação há a “sucessão de todos os direitos”, então também os créditos de PIS e COFINS devem ser sucedidos à incorporadora, independentemente da origem da apropriação pela incorporada (se pela aquisição de mercadorias, insumos, energia, etc).

Embora seja possível defender este raciocínio aos créditos presumidos de PIS e COFINS, somos da opinião de que essa eventual defesa não carrega chances de êxito. Afinal, créditos presumidos são geralmente concedidos como incentivo fiscal aos contribuintes que, embora adquiram bens e serviços sem a incidência das contribuições, estão autorizados a reduzir os valores a pagar ao final do mês. Por serem benefícios fiscais e, ainda, em regra condicionados à natureza de certas mercadorias e/ou de certos contribuintes, não é possível dizer que à incorporadora é lícito aproveitar esses créditos. Apenas haveria essa possibilidade se a incorporadora viesse a preencher os requisitos legais ao aproveitamento dos créditos presumidos em questão.

 



[1] Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido

[2]Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

[3] Art. 3º (...)

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

(...)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI

(...)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços

(...)

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.

[4] III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

(...)

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

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