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Bergamini & Collucci Advogados

PIS e COFINS Aproveitamento de crditos por empresa incorporadora Sucesso universal de direitos Posio da Receita Federal versus disciplina da lei das sociedades annimas. 

Adolpho Bergamini

sabido que todos os dias empresas so adquiridas, fusionadas, cindidas, etc, como consequncia da dinmica empresarial atual.

Essas operaes de reorganizao societria carregam consigo relevantes efeitos fiscais, porquanto o artigo 132 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Mas os efeitos fiscais dessas operaes no se restringem responsabilizao pelo dbito das empresas fusionadas, transformadas ou incorporadas. Especialmente em relao incorporao (que ser o objeto de anlise nesse ensaio), o artigo 227 da Lei n 6.404/76 disciplina que a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (grifei).

Ou seja, segundo expressa disposio legal, em uma incorporao a empresa incorporadora sucede a incorporada no s em relao s suas obrigaes, mas tambm e principalmente em todos os direitos.

O estabelecimento dessa premissa ganha relevncia quando analisada a Soluo de Consulta n 102/12, divulgada pela 8 Regio Fiscal da Receita Federal. Segundo ela, em operao de ciso parcial seguida de incorporao, a empresa incorporadora:

(i)          Poder aproveitar os crditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior realizados pela incorporada para compensao de quaisquer outros tributos administrados pela RFB devidos por ela (a incorporadora);

MAS,

(ii)          No poder aproveitar o saldo credor de PIS e COFINS da empresa incorporada oriundo de receitas de exportao, isentas, no tributadas ou imunes (lembremos que, conforme o artigo 17 da Lei n 11.033/04, as operaes desoneradas no implicam no estorno de crditos de PIS e COFINS, da o saldo credor gerado);

(iii)    No poder aproveitar os crditos ordinrios de PIS e COFINS (artigo 3 das Leis 10.637/02 e 10.833/03), que haviam sido apropriados pela empresa incorporada e que no tivessem sido utilizados at o momento da incorporao;

(iv)    E tambm no poder aproveitar crditos presumidos de PIS e COFINS aos quais a empresa incorporada fazia jus at o momento da incorporao (o caso concreto tratava do crdito presumido prprio das atividades agropecurias, nos termos dos artigos 8 e 9 da Lei n 10.925/04).

 

Segue abaixo a ntegra da ementa publicada:

Ementa: SUCESSO POR CISO PARCIAL SEGUIDA DE INCORPORAO. COMPENSAO - PAGAMENTOS A MAIOR OU INDEVIDOS. No h qualquer bice ao aproveitamento dos crditos decorrentes de pagamentos a maior ou indevidos de titularidade da sucedida atravs de compensao, pela sucessora, de quaisquer dbitos prprios relativos a tributos administrados por esta RFB, excetuadas as contribuies previdencirias e as contribuies recolhidas para outras entidades ou fundo, ressalvada, porm, a hiptese de inexistncia de outro propsito negocial alm da economia tributria.

Dispositivos Legais: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, arts. 227 e 229; Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 165, inciso I e art. 170; Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 74; IN RFB n 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 2. inciso I, 3, 8. e 34.

 

Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep.

vedado, no caso de ciso parcial seguida de incorporao, o aproveitamento pela sucessora, seja por restituio ou por posterior compensao com dbitos tributrios prprios (de administrao pela RFB), dos crditos de PIS no-cumulativos decorrentes de vendas para exportao, vendas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia apurados pela sucedida. Tal vedao extensiva, ainda, aos demais crditos genericamente arrolados no artigo 3. da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e tambm aos crditos presumidos agroindustriais do artigo 8. da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004 Dispositivos Legais: Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 5., 1; Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004, art. 17; Lei n 11.116, de 18 de maio de 2.005, art. 16; IN RFB n 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 27, caput, incisos I e II, 28, 42, caput, incisos I e II e 1; Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 15, de 22 de dezembro de 2005.

 

Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

vedado, no caso de ciso parcial seguida de incorporao, o aproveitamento pela sucessora, seja por restituio ou por posterior compensao com dbitos tributrios prprios (de administrao pela RFB), dos crditos de COFINS no-cumulativos decorrentes de vendas para exportao, vendas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia apurados pela sucedida. Tal vedao extensiva, ainda, aos demais crditos genericamente arrolados no artigo 3o. da Lei no 10.833, de 30 de dezembro de 2003, e tambm aos crditos presumidos agroindustriais do artigo 8o. da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.

Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 6o., 1; Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 18 de maio de 2.005, art. 16; IN RFB n 900, de 30 de dezembro de 2008, arts. 27, caput, incisos I e II, 28, 42, caput, incisos I e II e 1; Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 15, de 22 de dezembro de 2005.

EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Chefe

(Soluo de Consulta n 102/12 8 Regio Fiscal. DOU 31/05/2012)

 

A primeira hiptese (crditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior, delimitados no item i, supra) no demanda longas discusses, pois nada mais coerente que a empresa sucessora esteja autorizada a utilizar crdito, por meio de restituio, dos pagamentos feitos de forma indevida pela a empresa sucedida. Tal direito est devidamente previsto no artigo 165, I, do CTN[1] e no artigo 74, da Lei n 9.430/96[2].

A questo que exige abordagem mais profunda a utilizao dos crditos da sucedida de PIS e COFINS, apurados na forma no cumulativa, pela empresa sucessora, apontados nos itens ii e iii acima mencionados.

Segundo pensamos, ao declarar que a vedao seria extensiva aos crditos genricos previstos nos artigos 3, das Leis n 10.637/02 e 10.833/03, a RFBdeveria ter feito uma abordagem do tema com base nas caractersticas de cada crdito.

Afinal, se a deciso do Fisco Federal for analisada em relao aos incisos I, II, VI, VIII, IX e X[3], compreensvel que a Soluo tenha caminhado no sentido da vedao, vez que os aludidos crditos so passveis de apropriao por contribuintes que venham a desempenhar atividades especficas, quais sejam, comerciantes, industriais e prestadores de servios. Em outras palavras, so crditos cuja apropriao possvel em razo das atividades que esto atreladas ao objeto social da empresa, no caso, da sucedida e, por tal razo, no poderia a sucessora aproveitar crditos de atividades que no lhe digam respeito.

Mas, h um outro grupo de crditos cuja apropriao e, claro, aproveitamento, no dependem da condio do contribuinte. Refiro-me aos crditos previstos nos incisos III, IV, V e VII[4] que tratam de: energia eltrica consumida no estabelecimento; aluguis pagos pela pessoa jurdica; prestaes e contraprestaes de leasing (exceto as optantes pelo SIMPLES) e edificaes e benfeitorias.

Ou seja, ao menos em relao a esses crditos certo que a empresa sucessora tem o direito de aproveit-los ao abatimento do PIS e da COFINS devidos em funo de suas operaes correntes, justamente porque podem ser apropriados por quaisquer contribuintes sujeitos ao regime no cumulativo das contribuies.

Essa interpretao a que se afigura mais conservadora e considera apenas e to somente a legislao do PIS e da COFINS. Entretanto, no se pode deixar de considerar o artigo 227 da Lei n 6.404/76, abordado brevemente no introito deste ensaio.

Consoante j dito, referido dispositivo claro expresso ao prescrever que a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes.

Pois bem, considerando o quanto fora dito pelo IBRACON nas Questes 2 e 6 de sua Interpretao Tcnica n 01/04, os crditos de PIS e COFINS devem ser reconhecidos em conta segregada no Ativo dos contribuintes, da mesma forma que se faz o reconhecimento contbil dos crditos de ICMS, por exemplo. Por essa razo, ao realizar o desembolso de caixa aquisio de mercadorias para revenda, insumos, energia eltrica, etc, o contribuinte deve lanar um crdito contbil na conta de Caixa/Bancos do Ativo, em contrapartida: (a) a um dbito contbil na conta de mercadorias ou insumos em Estoque em conta de Ativo, ou em conta de Despesas, caso se trate de energia eltrica, por exemplo; (b) concomitantemente a um outrodbito contbil em Ativo na conta PIS/COFINS a Recuperar.

Em outras palavras, pode-se dizer que por essa metodologia o contribuinte compra mercadorias, energia, etc, e tambm compra PIS e COFINS para compensao dessas mesmas contribuies que sero devidas por ele ao final do ms. Por essa razo, os crditosde PIS e COFINS constituem verdadeiros ativos da entidade.

Ora, se assim o , se os crditos de PIS e COFINS so ativos da empresa incorporada e, por outro lado, se pela incorporao h a sucesso de todos os direitos, ento tambm os crditos de PIS e COFINS devem ser sucedidos incorporadora, independentemente da origem da apropriao pela incorporada (se pela aquisio de mercadorias, insumos, energia, etc).

Embora seja possvel defender este raciocnio aos crditos presumidos de PIS e COFINS, somos da opinio de que essa eventual defesa no carrega chances de xito. Afinal, crditos presumidos so geralmente concedidos como incentivo fiscal aos contribuintes que, embora adquiram bens e servios sem a incidncia das contribuies, esto autorizados a reduzir os valores a pagar ao final do ms. Por serem benefcios fiscais e, ainda, em regra condicionados natureza de certas mercadorias e/ou de certos contribuintes, no possvel dizer que incorporadora lcito aproveitar esses crditos. Apenas haveria essa possibilidade se a incorporadora viesse a preencher os requisitos legais ao aproveitamento dos crditos presumidos em questo.

 



[1] Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido

[2]Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo.(Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002)

[3] Art. 3 (...)

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos:

(...)

II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2 da Lei n10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI

(...)

VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios

(...)

VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor

X - vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno.

[4] III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;

(...)

IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES;

VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

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